LA PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA.

12-Abril-2016  I Manuel Cuadrado Elías                

Sumario:

1. Causas de extinción de la deuda tributaria.

2. Plazos de prescripción.

3. Derecho a comprobar e investigar.

4. Cómputo de los plazos de prescripción.

5. Interrupción de los plazos de prescripción.

6. Efectos de la interrupción de la prescripción.

7. Efectos de la prescripción.

1. Causas de extinción de la deuda tributaria.

La deuda tributaria, constituida por la obligación de pagar la cuota tributaria que resulte de aplicar cualquier tributo, la de realizar pagos a cuenta del mismo cuando proceda (retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta), así como las obligaciones accesorias de abonar interés de demora o los recargos por declaración extemporánea o del período ejecutivo, se extingue por los siguientes medios que señala la propia normativa tributaria: Por el pago, por la compensación, por la condonación, por deducción sobre transferencias, por los medios previstos en la normativa aduanera, y por último, por la prescripción, a cuyo análisis vamos a dedicar las siguientes líneas.

2. Plazos de prescripción.

El trascurso del tiempo, unido a la inactividad de la Administración Tributaria (titular del crédito tributario), hace que la deuda tributaria se extinga, y ello por motivos de seguridad jurídica.

El establecimiento, la modificación y las causas de interrupción de los plazos de prescripción, es materia cuya regulación viene reservada a norma con rango de ley (artículo 8 apartado f) LGT), de ahí que su régimen jurídico aparezca recogido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, recientemente modificada de forma parcial por la ley de 21 de septiembre de 2015. Se trata de una reforma de gran calado si se compara con las experimentadas anteriormente y que toma como fundamento el principio de adaptación continua de la norma tributaria a la evolución de la sociedad, como así dice su preámbulo I.

Conforme al artículo 66 LGT, prescribirán a los 4 años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (acción liquidatoria o derecho a liquidar);

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (acción recaudatoria o derecho a cobrar);

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías;

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

Nos encontramos, pues, ante 4 acciones distintas, dos a favor de la Administración tributaria (derechos a liquidar y a cobrar la deuda tributaria) y dos a favor del obligado tributario (derecho a solicitar, primero, y a obtener, después, las devoluciones y reembolsos que se mencionan).

3. Derecho a comprobar e investigar.

Como novedad, esta última reforma introduce un artículo 66 bis en la LGT, con la finalidad de que la prescripción del derecho a liquidar no alcance al derecho de comprobación e investigación tributaria, derecho que sólo tendrá las limitaciones que recoge el propio texto legal, y que consiste en el establecimiento de un límite temporal máximo para poder iniciar procedimientos de comprobación de cuyo objeto formen parte créditos fiscales, así como las limitaciones que puedan establecer la ley propia de cada tributo.

En efecto, señala el artículo 66 bis LGT que la prescripción del derecho a liquidar, no afectará a su derecho para realizar comprobaciones e investigaciones, con el límite temporal que dispone el párrafo 2º, que es de 10 años. Es decir, a los 10 años prescribe el derecho de la Administración tributaria para poder iniciar procedimientos de comprobación de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, plazo que empieza a contarse desde el día siguiente aquél en que finaliza el plazo reglamentario para presentar las declaraciones o autoliquidaciones en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

4. Cómputo de los plazos de prescripción.

El plazo de prescripción de los 4 años comienza a contarse en cada caso concreto conforme a las siguientes reglas:

A) La prescripción del derecho de la Administración para liquidar las deudas comienza a computarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, es decir, básicamente  desde que finaliza el período voluntario para presentar la declaración o la autoliquidación sin ingreso.

B)  La prescripción del derecho de la Administración para cobrar deudas ya liquidadas o autoliquidadas comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo de pago en período voluntario para el deudor principal. Para los responsables solidarios, el derecho de la Administración para dirigir el cobro contra ellos, prescribe igualmente a los 4 años, y el cómputo comienza como regla general el mismo día que para el deudor principal, y excepcionalmente cuando suceda el hecho determinante de la responsabilidad solidaria (por ejemplo, quien incumple órdenes de embargo cuando estas resulten incumplidas). Y en cuanto al responsable subsidiario, tiene que esperar a la notificación de la última actuación recaudatoria realizada contra el deudor principal o solidario, para que empiece a computarse el plazo de prescripción de la acción de cobro que contra él se dirigida.

C) Hay que distinguir varios supuestos. Primero, la prescripción del derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa del tributo, comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo para solicitarla, o en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquél en que pudo solicitarse; Segundo, la prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, comienza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o, alternativamente, desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; Tercero, la prescripción del derecho a solicitar el reembolso del coste de las garantías comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que adquiera firmeza la sentencia o la resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado; Cuarto, en el supuesto de tributos que graven una misma operación y sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

D) Igualmente hay que distinguir varios supuesto. Primero, la prescripción del derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo comienza a contarse desde el día siguiente a aquél en que finalicen los plazos establecidos para efectuar dichas devoluciones; Segundo, la prescripción del derecho a obtener las devoluciones de ingresos indebidos comienza a contarse desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo que reconoce el derecho a percibir la devolución; Tercero, la prescripción del derecho a obtener el reembolso del coste de las garantías comienza a contarse desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo que reconoce el derecho a tal reembolso.

5. Interrupción de los plazos de prescripción.

Dependiendo de cuál sea el derecho varían las causas o motivos que interrumpen el plazo de prescripción.

A) El plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria se interrumpe por los siguientes motivos: a) Cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, tendente a liquidar la deuda tributaria. Esto incluye actuaciones de reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y, por supuesto liquidación en sentido estricto, de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria, aunque se dirijan inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario; b) Interponer reclamaciones, recursos de cualquier clase, realizar actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de los mismos, remitir el tanto de culpa a la jurisdicción penal, presentar denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por recibir cualquier comunicado judicial ordenando paralizar el procedimiento administrativo en curso; c) Con carácter general, por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

B) El plazo de prescripción del derecho a cobrar la deuda ya liquidada o autoliquidada se interrumpe por los siguientes motivos, parecidos a los anteriores: a) Cualquier actuación de la Administración, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria; b) Interponer reclamaciones, recursos de cualquier clase, realizar actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de los mismos, declaración de concurso, ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como recibir comunicado judicial ordenando paralizar el procedimiento administrativo en curso; c) Cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

C) El plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, de ingresos indebidos y el reembolso de los costes de las garantías, se interrumpe por estos motivos: a) Cualquier actuación fehaciente del obligado tributario tendente a la devolución o reembolso correspondiente; b) La interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

D) El plazo de prescripción del derecho a obtener las devoluciones y reembolsos anteriores, cuyo derecho ha sido previamente reconocido, se interrumpe por los siguientes motivos: a) Cualquier actuación de la Administración tributaria tendente a efectuar la devolución o el reembolso; b) Cualquier actuación fehaciente del obligado tributario por la que exija el pago de la devolución o el reembolso; c) Interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase que sean.

6. Efectos de la interrupción de la prescripción.

Una vez se produce la interrupción, se inicia de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, con las siguientes particularidades:

- Cuando el plazo de prescripción se interrumpe por acudir a la vía judicial (interponer recurso contencioso-administrativo, ejercer acciones civiles o penales, remitir el tanto de culpa a la jurisdicción competente, presentar denuncia ante el Ministerio Fiscal, o recibir comunicación judicial ordenando paralizar el procedimiento administrativo), el cómputo del plazo se inicia de nuevo cuando la Administración tributaria recibe la notificación que comunica la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levanta la paralización o que le devuelve el expediente, según sea el caso.

- Cuando el plazo de prescripción se interrumpe por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se inicia de nuevo cuando adquiere firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si el concurso termina por convenio, el plazo de prescripción se inicia en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Y si por el contrario las deudas tributarias sí están sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se inicia de nuevo cuando aquellas resulten exigibles al deudor. Reglas estas que se aplican solamente cuando ha sido acordada la suspensión del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria en la vía contencioso-administrativa.

Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y sólo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. De igual forma, si existen varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción de la prescripción sólo afectará a la deuda a la que se refiera.

Como novedad introducida por la citada ley de 21 de septiembre de 2015, encontramos el párrafo 9º del artículo 68 LGT, referido a la interdependencia de la prescripción entre obligaciones conexas, de modo que la interrupción de la prescripción de una de ellas afecta a las demás. A estos efectos se entienden por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que algunos de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distintos. El espíritu de la norma aparece claro en el Preámbulo de la misma, evitar los casos en que pueden darse supuestos de doble imposición en perjuicio del obligado tributario. Pero también pueden producirse situaciones de nula tributación en detrimento de los intereses del erario público. Sin embargo, cabe pensar que puesto que la interpretación de la extensión del concepto de obligaciones conexas no parece lo suficientemente clara y sencilla hace previsible una nueva fuente de conflictividad.

7. Efectos de la prescripción.

La ley es clara en este punto: La prescripción ganada extingue la deuda tributaria, y aprovecha por igual a todos los obligados al pago, con la salvedad hecha para los obligados mancomunados.

A diferencia de la prescripción en el ámbito civil, la prescripción tributaria se aplica de oficio, sin necesidad de que sea invocada o excepcionada. Y se aplica en todo caso, aun cuando la deuda haya sido pagada. En estos casos procederá, sin más, la devolución de ingresos indebidos.

La Audiencia Nacional precisa que la apreciación de oficio procede cuando la prescripción se fundamenta en la concurrencia del transcurso del plazo de prescripción con anterioridad a la actividad comprobadora de la Administración, pero no cuando se predica de la apreciación de otras circunstancias como la existencia de irregularidades procedimentales determinantes de la ineficacia de una actuación administrativa (Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, de 2 junio 2010).

Por último, en cuanto a los efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales, se establece una regla general de accesoriedad entre las obligaciones formales y las obligaciones materiales: Las obligaciones formales vinculadas a otras obligaciones tributarias del propio obligado sólo podrán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas. En cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de otras personas o entidades, las obligaciones de conservación y suministro de información (contable, de facturación, y demás exigible), debe cumplirse en el plazo previsto en la normativa mercantil o dentro del plazo de prescripción de las obligaciones tributarias a que se hallen vinculados esos deberes formales. Finalmente, añadir que gracias al último inciso del artículo 70.3 LGT, se prolonga la exigencia de conservación de la documentación de las operaciones realizadas (contabilidad y facturación, principalmente), hasta un plazo de 10 años.